6 .1. 2014, Silva Koritnik Rakela

Vprašanje

Kako izračunamo efektivno davčno stopnjo?

Odgovor

Vprašanje je kratko, odgovor pa bo nekoliko daljši. V slovenski poslovni praksi se izraz efektivna davčna stopnja uporablja za razmerje med v obdobju plačanim davkom in  računovodskim dobičkom. Računovodski standardi (SRS) sicer nikjer ne uporabljajo pojma 'efektivna davčna stopnja', vendar pa izraz najdemo v okviru zbirke mednarodnih standardih računovodskega poročanja, ki imajo za področje davkov poseben standarda MRS 12 - Davki. Pri izračunu oziroma interpretaciji izračunane efektivne davčne stopnje je nujno opisati kako je izračunana.  

Efektivna davčna stopnja v računovodskih standardih

Najprej si oglejmo kako računovodski standardi opredelijo poslovni izid pred davki (računovodski dobiček) in kako čisti poslovni izid. SRS 19.13 opredeljuje  poslovni izid (dobiček ali izguba) pred obdavčitvijo  le kot računovodski poslovni izid, ki se praviloma razlikuje od obdavčljivega poslovnega izida (obdavčljivega dobička) v istem poslovnem letu in se ugotavlja v skladu z davčnimi predpisi.

Odhodek za davek (prihodek od davka) je znesek, ki vpliva na čisti poslovni izid v posameznem obdobju ter vključuje obračunani in odloženi davek. Pri tem naj omenimo, da odhodek za davek ni odhodek v smislu SRS 17 in tudi prihodek od davka ni prihodek v smislu SRS 18.

Čisti poslovni izid (čisti dobiček ali čista izguba) je tako razlika med celotnim poslovnim izidom in odhodkom za davek (prihodkom od davka) kot vsoto obračunanega in odloženega davka.

V SRS 19.27 je zapisana zahteva o razkritju razmerja med odhodkom za davek ter računovodskim poslovnim izidom. Razmerje iz te zahteve pomeni efektivno davčno stopnjo, pri čemer odhodek za davek vključuje tako obračunani davek – torej izračunano davčno obveznost v obrazcu za izračun davka od dobička za davčno obdobje, kot tudi odloženi davek, ki je lahko prihodek ali odhodek. MRS 12.81 daje napotke, kako naj podjetja pripravijo pojasnilo o razmerju med odhodkom za davek in računovodskim dobičkom.

 

Zgled

Vprašanje

Podjetje je v letu 2013 ustvarilo 3.967.000 EUR računovodskih prihodkov (od tega 3.600.000 iz prodaje) in 3.467.00 EUR računovodskih odhodkov. Poslovni izid pred obdavčitvijo znaša 500.000 EUR. Ob upoštevanju 17% davčne stopnje znaša teoretično odmerjen davek 85.000 EUR (500.000 x 17%). Dejansko pa je podjetje plačalo samo 44.616,50 EUR davka (izračun v obrazcu za leto 2013), vendar pa je pripoznalo 15.271 EUR odloženih terjatev za davek. Kakšna je torej efektivna davčna stopnja podjetja?

 

Dodatni podatki

Dodatni podatki potrebni za izračuna davka in pripoznanje odloženih davkov so v nadaljevanju zapisani v vrstnem redu obrazca za obračun davka od dohodkov pravnih oseb. Pri vsaki postavki je navedeno tudi ali gre za stalno razliko, nastalo začasno razliko ali za poračun začasne razlike, ter v okvirčku zaporedna številka iz davčnega obračuna.

 

Podjetje je prejelo dividende od odvisne družbe  v Sloveniji v višini 350.000 EUR. Te prihodke izvzame iz davčne osnove v zap.št.2.5.   Vendar pa mora za 5% prejetih dividend (17.500 EUR) zmanjšati stroške v zap.št.6.12.  Skupni učinek tega dogodka je torej 332.500 EUR. Gre za stalno razliko, ki zmanjšuje davčno osnovo.

 

Oblikovane so bile rezervacije za popravila v garancijskem roku v višini 2% od prodaje kar znese 72.000 EUR (prodaja x 2% =  3.600.000 x 2%). Oblikovanje rezervacij je davčno priznano samo v višini 50%, zato se v zap.št.6.6  izvzame znesek 36.000 EUR. Gre za nastalo začasno razliko, ki povečuje davčno osnovo obdobja, vendar je osnova za izračun odloženih terjatev za davek, ki znaša 9.151 EUR  (36.00 x 17%).

 

Podjetje je oblikovalo popravek vrednosti terjatev do kupcev v znesku 90.000 EUR, ki je bil le delno davčno priznan. Velja pravilo, da se popravki vrednosti terjatev priznajo za davčne namene v višini nižjega izmed dveh zneskov: 1% obdavčljivih prihodkov ali pa povprečje v zadnjih treh letih za davčne namene odpisanih terjatev. Naše podjetje ima zgodovino preteklih odpisov, vendar upošteva popravek vrednosti terjatev v višini 1% od obdavčenih prihodkov v višini 36.170 (zap.št 4  x 1% = 3.617.000 * 1%). Zato razliko v višini 53.830 EUR (računovodski popravek – davčno priznan popravek = 90.000 - 36.170) izvzame  v zap.št. 6.7.  Gre za začasno razliko, ki povečuje davčno osnovo v letu 2013, vendar je osnova za izračun odložene terjatve za davek, ki znaša 9.151 EUR  (53.830 * 17%).

 

Podjetje je zamudilo s plačilom davka. Zamudne obresti v višini 120 EUR niso davčno priznan odhodek in se zato v celoti izvzamejo v zap.št.6.18  Gre za stalno razliko, ki povečuje davčno osnovo.

 

Podjetje je donator lokalnega športnega društva. V letu 2013 je doniralo 3.600 EUR. Ti stroški niso davčno priznani in se jih izvzame v zap.št. 6.20, nato pa uveljavlja kot olajšavo v zap.št. 15.13. vendar največ v višini 0,3% obdavčenih prihodkov iz zap. številke 4, kar znese 10.851 EUR v 4(zap.št 4). Podjetje je lahko te stroške upoštevalo v celoti, torej ne vplivajo na davčno osnovo.

 

Stroški reprezentance višini 10.000 EUR so priznani samo v višini  50%. Zato izvzame znesek v višini 5.000 EUR v zap.št. 6.24.  Gre za stalno razliko, ki povečuje davčno osnovo.

 

 

Izračun davčne obveznosti obdobja (samo aktualne postavke iz obrazca)

		LETO 2013
Zap. št.	Postavka	Znesek
1.	PRIHODKI, ugotovljeni po računovodskih predpisih, od tega:	3.967.000,00
2.	Popravek prihodkov na raven davčno priznanih prihodkov -zmanjšanje (vsota 2.1 do 2.14)	350.000,00
2.5	Izvzem dividend in dohodkov podobnim dividendam	350.000,00
3.	Popravek prihodkov na raven davčno priznanih prihodkov - povečanje (vsota 3.1 do 3.6)	0,00
4.	DAVČNO PRIZNANI PRIHODKI (1-2+3)	3.617.000,00
5.	ODHODKI, ugotovljeni po računovodskih predpisih	3.467.000,00
6.	Popravek odhodkov na raven davčno priznanih odhodkov -zmanjšanje (vsota 6.1 do 6.43)	116.050,00
6.6	Zmanjšanje odhodkov v znesku 50 odstotkov oblikovanih rezervacij, ki niso davčno priznane	36.000,00
6.7	Zmanjšanje odhodkov za odhodke prevrednotenja terjatev (razen odhodkov prevrednotenja terjatev, ki se po računovodskih standardih prevrednotujejo zaradi sprememb valutnega tečaja), ki se po prvem odstavku 21. člena ne priznajo	53.830,00
6.12	Nepriznani odhodki za dohodke, podobne dividendam, vključno s prikritim izplačilom dobička	17.500,00
6.18	Nepriznani odhodki za obresti od nepravočasno plačanih davkov ali drugih dajatev	120,00
6.20	Nepriznani odhodki za donacije	3.600,00
6.24	Nepriznani odhodki v višini 50 odstotkov stroškov reprezentance	5.000,00
7.	Popravek odhodkov na raven davčno priznanih odhodkov - povečanje (vsota 7.1 do 7.12)	0,00
8.	DAVČNO PRIZNANI ODHODKI (5 -6 + 7)	3.350.950,00
9.	RAZLIKA med davčno priznanimi prihodki in odhodki (4 - 8)	266.050,00
13.	DAVČNA OSNOVA (9 + 11 + 12) ali (11 + 12 - 10), če > 0	266.050,00
15.	Zmanjšanje davčne osnove in davčne olajšave (vsota 15.1 do 15.20, vendar največ do višine davčne osnove iz zap. št. 13)	3.600,00
15.13	Olajšava za donacije - izplačila za humanitarne, invalidske, socialnovarstvene, dobrodelne, znanstvene, vzgojno-izobraževalne, zdravstvene, športne, ekološke in religiozne namene	3.600,00
16.	OSNOVA ZA DAVEK (13 – 15)	262.450,00
17.	DAVEK (zap. št. 16 krat 17 odstotkov)	44.616,50

 

Izračun odloženih davkov.

Podjetje ima dve začasni razliki, obakrat davčno nepriznan odhodek - popravek vrednosti terjatev ter rezervacije za garancije, v skupnem znesku 89.830 EUR.  Ker bo v prihodnjih obdobjih na razpolago obdavčljiv dobiček podjetje pripozna odloženo terjatev za davek v višini 15.271 EUR  (89.830 x 17%). Ta povečuje čisti poslovni izid.

Izračun efektivne davčne stopnje

A. Računovodski dobiček	500.000
Teoretično odmerjen davek (17%)	-85.000
B. Odhodek za davek	-29.345
Davek( plačan v obdobju) - odhodek	-44.617
Odloženi davek - prihodek	15.271
C. Čisti poslovni izid (A - B)	470.655
Efektivna davčna stopnja (B/A)	5,87%
Efektivna davčna stopnja za davek plačan v obdobju	8,92%

 

Pojasnilo za davek v računovodskih izkazih (oba načina)

Davčna osnova podjetja je bila nižja od računovodskega dobička, zato je ob 17 % nominalni davčni stopnji efektivna davčna stopnja samo 5,87%. Izračunana je kot razmerje med odhodkom za davek in računovodskim dobičkom. Ponavljamo napotek zapisan v prvih stavkih tega odgovora. Kadar govorimo o efektivni davčni stopnji je potrebno zapisati, kako smo jo izračunali. Efektivna davčna stopnja za davek plačan v obdobju znaša  v našem zgledu 8,92% in to je stopnja o kateri poslovna praksa najpogosteje razpravlja. Kadar se pojavi veliko začasnih razlik se ti dve stopnji lahko zelo razlikujeta.

Podjetje iz zgleda ima nekaj stalnih razlik, od katerih se bodo nekatere verjetno ponavljale v prihodnjih obdobjih (stroški reprezentanca), katerih zneski niso pomembni, zato jih v razkritju ne prikazuje vsake posebej. Pomembna stalna razlika je prejeta dividenda, ki je bila dejansko izvzeta v višini 95%. Ker gre za pomemben znesek ga je potrebno v pojasnilu odhodka za davek poimensko navesti.

Vse začasne razlike  - popravek vrednost terjatev in oblikovanje rezervacij za garancije, v tem obdobju povečujejo davčno osnovo, vendar pa istočasno služijo za pripoznanje odloženih terjatev za davek. Zato se v pojasnilu ne pojavijo, saj niso vplivale na višino odhodka za davek.

Uporabnikom računovodskih izkazov je potrebno pojasniti zakaj se dohodek za davek razlikuje od teoretično izračunanega davka. Ta predstavitev je možna v dveh oblikah. Podjetje lahko prikaže obe obliki hkrati, vendar zadošča že ena izmed njiju. Prva je številčna uskladitev odhodka za davek (prihodka od davka) in zmnožka računovodskega dobička z ustrezno davčno stopnjo (davčnimi stopnjami) ob razkritju osnove, na katero se uporabi(-jo) ustrezna davčna stopnja (davčne stopnje). Druga oblika je številčna uskladitev povprečne dejanske davčne stopnje in uporabljene davčne stopnje ob razkritju osnove, na katero se uporabi davčna stopnja. Individualno opišemo v pojasnilu le tiste osnove, ki so pomembne, ostale združimo v skupine.

Pri prvem načinu predstavitve  najprej izvemo koliko naj bi znašal teoretično odmerjeni davek (računovodski dobiček x nominalna davčna stopnja), nato pa se ta znesek povečuje in zmanjšuje iz različnih vzrokov (nepriznani odhodki, izvzem prihodkov, pokrivanje davčne izgube,…). Prikazan je torej učinek na davek, ne pa zneski, ki povečujejo ali zmanjšujejo davčno osnovo, kar je pogosta napak v poročilih slovenskih podjetij. Pri drugem načinu pa se pojasnilo začenja z nominalno davčno stopnjo (za leto 2013 torej 17%), nato pa se v odstotkih razkrijejo osnove, ki to stopnjo povečujejo ali zmanjšujejo.

Razkritja za davek v računovodskem poročilu za predstavljeni zgled:
Izkaz poslovnega izida
Davek iz dobička	-44.617
Odloženi davki	15.271
Čisti poslovni izid obračunskega obdobja	470.655
Pojasnilo za davek
Davek iz dobička	-44.617
Odloženi davki	15.271
Odhodek za davek	-29.345
Računovodski dobiček	500.000	100,00%
Teoretično odmerjeni davek	-85.000	-17,00%
Izvzeti prihodki od dividend	56.525	11,31%
Nepriznani odhodki	-870	-0,17%
Odhodek za davek	-29.345	-5,87%