558
Po 2. odstavku 237. člena ZUP je bistvena kršitev pravil upravnega postopka podana tudi, če odločbe ni mogoče preizkusiti. Odločba v dejanskem pogledu preizkus omogoča le, če je dejansko stanje v njeni obrazložitvi opisano v vseh bistvenih točkah. Prvostopna odločba tej zahtevi ne zadosti. Drugostopni organ v svoji odločbi to sicer ugotovi in obrazložitev na podlagi 251. člena ZUP dopolni, vendar ugotovljene pomanjkljivosti ne odpravi v celoti. Niti v prvo- niti v drugostopni odločbi namreč ni obrazložena višina dohodka, ki ga tožnik v svoji napovedi za odmero dohodnine za leto 2002 ni napovedal, pa bi ga moral.
565
V obravnavanem primeru je sporna uporaba 1. odstavka 39. člena ZDDPO, v katerem je opredeljena t.i. investicijska davčna olajšava, z namenom spodbujanja davčnih zavezancev v dodatna vlaganja. Gre za olajšavo in s tem za izjemo od splošne obveznosti plačila davka, ki se že iz tega razloga razlaga ozko in s tem ne širi ne situacije oziroma primere, ki z določbo niso izrecno zajeti. Temu ustrezno – ozko pa je zato treba razlagati oziroma uporabiti tudi določbe SRS 1, ki se nanašajo na opredmetena osnovna sredstva, ki so (lahko) predmet olajšave.
554
ZDavP, ki je veljal v času, ko je tožeča stranka plačala navedeni znesek davka, je v 99. členu določal, da davčni zavezanec plačuje davek na podlagi odločbe o odmeri davka, ki jo izda davčni organ; na podlagi obračuna, ki ga izvrši davčni zavezanec sam (samoobdavčitev) in na podlagi obračuna in vplačila davka, ki ga za davčnega zavezanca izvrši delodajalec oziroma izplačevalec od vsakega posameznega dohodka. Določba 2. odstavka 99. člena ZDavP-2, kot vse enake določbe v ZDavP in ZDavP-1, ne daje podlage za plačilo obresti, temveč iz kroga upravičencev do njih izključuje tiste, ki sami izračunajo in plačajo davek med letom in ga plačujejo z akontacijami.
368
Na podlagi določb 3. in 4. odstavka 3. člena ZDavP-2 določbe zakona, ki se nanašajo na davek, veljajo tudi za prispevke za socialno varnost in tudi za pripadajoče zamudne obresti.
Na podlagi določbe 126. člena ZDavP tek zastaranja pravice do odmere davka pretrga vsako uradno dejanje davčnega organa z namenom odmere davka in o katerem je bil davčni zavezanec obveščen. Tudi po presoji sodišča predstavlja prvotna odločba o odmeri prispevkov za socialno varnost z dne 16. 2. 2007 uradno dejanje davčnega organa z namenom odmere, ki pretrga tek zastaralnih rokov.
535
Ob izdaji izpodbijanega sklepa, s katerim je davčni organ tožniku prepovedal razpolaganje z nepremičninami do dneva izpolnitve davčne obveznosti ter hkrati pristojnemu sodišču odredil vpis zaznambe prepovedi odtujitve in obremenitve nepremičnin v zemljiško knjigo, je bilo podano dovolj utemeljeno pričakovanje, da bo izpolnitev davčne obveznosti onemogočena ali precej otežena. Pri tem je treba poudariti, da se z ozirom na zakonsko besedilo 111. člena ZDavP-2 ne zahteva, da bo zavezanec za davek sam onemogočil ali precej otežil izpolnitev obveznosti in s tem obstoj subjektivne nevarnosti za neizpolnitev, temveč zadošča obstoj objektivnih okoliščin, ki jih davčni organ lahko ugotovi tudi po uradni dolžnosti.
554
Izpodbijana odločitev je bistveno pomanjkljivo obrazložena v pravnem pogledu v delu, ki se nanaša na zmanjšanje investicijske olajšave. S 1. odstavkom 18. člena ZDDPO, ki je, kot izhaja iz obrazložitve odločbe, podlaga za odločitev (tudi) v tem delu, zakon višino transfernih cen omejuje pri odhodkih. Navedena določba zato ne predstavlja (neposredne) pravne podlage za znižanje investicijske olajšave.
550
Niti ZDavP niti ZUP direktno (zgolj) na uporabo listinskih dokazov ne napotujeta, jih pa predpisujeta člena 9 oziroma 11 ZDDPO, ko določata, da se za ugotavljanje dobička priznavajo prihodki in odhodki v zneskih, ugotovljenih v izkazu uspeha na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, oziroma da se med odhodke davčnega zavezanca upoštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali SRS. Slednji pa kot podlago za knjiženje predpisujejo verodostojne knjigovodske listine, česar pa dokaz z izvedencem ne predstavlja.
Temeljnica, ki je bila podlaga za knjiženje, je v SRS 21 opredeljena kot nalog, da se podatki, ki izhajajo iz pravno veljavne knjigovodske listine, na podlagi katere je izdan, vpišejo v poslovne knjige. Nalog ima pomožno naravo, usmerjeno predvsem h kontroli pravne veljavnosti izpričevalne listine. Temeljnice same zato ni šteti za verodostojno knjigovodsko listino.
575
Odločitev, da pogodbena kazen v davčnem obračunu za leto 2004 ne more biti upoštevana kot davčno priznan odhodek, je pravilna. V 13. členu ZDDPO je določeno, kateri odhodki se ne štejejo med odhodke po tem zakonu, to določbo pa tudi sodišče razume enako kot oba davčna organa, in sicer, da se med davčno priznanimi odhodki ne more upoštevati nobena denarna kazen. Glede tožbene navedbe, da so v 13. členu ZDDPO kot davčno nepriznani navedeni predvsem tisti odhodki, ki niso neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov davčnega zavezanca, sodišče pripominja, da so v tem členu izrecno našteti odhodki, ki jih zakon ne uvršča med davčno priznane odhodke, čeprav bi sicer lahko bili tudi poslovno potrebni.
561
Po presoji pritožbenega organa je odločitev utemeljena z določbami SRS 4.18 in 24. člena ZDDPO-1, po katerih se kot odhodek prizna le knjigovodska vrednost prodanih zalog. Navedena pravna podlaga ob upoštevanju SRS 14 v obravnavanem primeru za odločitev ne zadošča. Iz upravnih spisov izhaja, da je tožeča stranka izkaz poslovnega izida sestavila po različici I (SRS 25.5). Po tej različici se kot odhodki upoštevajo vsi stroški v zalogah. Da bi bili, skladno s SRS 4.18, upoštevani zgolj odhodki, ki so prihodke iz prodaje povzročili, se po različici I izkaza poslovnega izida njegova višina korigira s postavko Sprememba vrednosti zalog proizvodov in nedokončane proizvodnje (SRS 25.32, 25.33). Zatrjevane davčne nevtralnosti iz navedenih razlogov ni mogoče zavrniti, kolikor drži trditev tožeče stranke, da je v vrednosti zalog izkazala tudi sporne vnaprej vračunane stroške storitev, ki pa v upravnem postopku ni bila preverjena.
549
V obravnavani zadevi gre za naknadno preverjanje carinske deklaracije po uradni dolžnosti po odobritvi prepustitve blaga v smislu 13. člena in 78. člena Uredbe Sveta EGS, št. 2913/92 z dne 12. 10. 1992 (CZS), katere namen je bil pregled pravilne uvrstitve blaga v tarifno oznako KN in TARIC kodo. Po navedeni določbi lahko carinski organ po prepustitvi blaga preveri dokumente in podatke, ki se nanašajo na uvozne ali izvozne operacije v zvezi z zadevnim blagom. Naknadno preverjanje deklaracije je bilo opravljeno na podlagi carinske deklaracije in prilog ter podatkov, ki jih je posredoval sam tožnik. Če se pri ponovnem pregledu deklaracije ali naknadnih preverjanih izkaže, da so bile določbe o zadevnem carinskem postopku uporabljene na podlagi netočnih ali nepopolnih podatkov, carinski organi ob upoštevanju vseh sprejetih predpisov, sprejmejo potrebne ukrepe za ureditev položaja, pri čemer se upoštevajo nove informacije, s katerimi razpolagajo.